Нежилые помещения

Как списать внереализационные расходы. Внереализационные расходы

Внереализационные доходы и расходы - это одна из составных частей доходов и расходов организации, а именно доходы и расходы по операциям, которые непосредственно не связанны с осуществлением основной деятельности организации по продаже продукции (товаров, работ, услуг), а также с продажей и иного имущества.

Внереализационные доходы включают в себя:

Кредитор-депонентскую задолженность, по которой срок исковой давности истек;

Поступления в погашение лекторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток, как безнадежной к получению;

Присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров, суммы, причитающиеся в возмещение причиненных организации убытков в связи с нарушением договоров;

Суммы страхового возмещения и покрытия из др. источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, др. чрезвычайных событий;

Прибыль прошлых лет, признанная в отчетном году; зачисление на баланс имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;

Курсовые разницы;

Суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов согласно заключенным договорам в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах;

Суммы дооценки активов.

Внереализационные доходы состоят из:

Суммы уценки производственных запасов, готовой продукции и товаров в соответствии с установленным порядком;

Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек;

Долги, нереальные для взыскания;

Присужденные или признанные организацией штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров;

Возмещение причиненных организацией убытков;

Убытки по операциям прошлых лет, признанные в отчетном году;

Потери от стихийных бедствий;

Убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий;

Курсовые разницы;

Убытки от списания ранее присужд. долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;

Убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решению суда не установлены;

Судебные издержки;

Суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях, в сумме, определяемой по офиц. курсу соотв. валюты или в условных денежных единицах;

Бухгалтерский учет внереализационных доходов и расходов

Основной целью положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России № 114н, является выявление в текущем отчетном периоде сумм, которые уменьшат или увеличат в последующих отчетных (налоговых) периодах. Для этого ПБУ 18/02 введены понятия разниц, налоговых обязательств и активов, условного дохода (расхода) по налогу на прибыль.

Для реализации норм ПБУ 18/02 необходимо выявить разницы по всем доходам (расходам), учтенным при формировании бухгалтерской прибыли, и доходам (расходам), признаваемым для целей обложения налогом на прибыль. Разницы в суммах доходов (расходов), принятых в бухгалтерском и налоговом учете, возникают из-за существующих различий в нормах, установленных главой 25 НК РФ и законодательством по бухгалтерскому учету.При этом расхождения в нормах бухгалтерского и налогового учета имеют разный характер: от непризнания тех или иных расходов (как правило, в налоговом учете) до признания доходов (расходов) в разные отчетные периоды или в различных суммах (нормируемые расходы для целей налогообложения).

В зависимости от характера расхождений непринятые (или принятые в меньших размерах) суммы доходов (расходов) в текущем отчетном периоде в бухгалтерском или налоговом учете могут быть приняты к учету в последующих отчетных периодах либо не признаваться доходами (расходами) как таковыми. Таким образом, расхождения в суммах доходов (расходов) в текущем отчетном периоде могут в последующих отчетных периодах уменьшить (увеличить) налоговую базу по налогу на прибыль или вообще не повлиять на нее. В первом случае возникают временные вычитаемые или налогооблагаемые разницы (уменьшающие или увеличивающие налоговую базу в последующих отчетных периодах), во втором случае - постоянные разницы. Постоянные разницы, выявленные в отчетном периоде, подлежат списанию в конце налогового периода, тогда как временные разницы погашаются в последующих отчетных (налоговых) периодах по мере признания их в том учете, в котором они не учитывались в момент возникновения.

На суммы возникающих разниц начисляются налоговые обязательства и активы: постоянное налоговое обязательство (постоянная разница, умноженная на ставку налога), отложенный налоговый актив (вычитаемая временная разница, умноженная на ставку налога), отложенное налоговое обязательство (налогооблагаемая временная разница, умноженная на ставку налога). В результате суммирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, начисленного на бухгалтерскую прибыль, и налоговых обязательств (активов) будет получен текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, и выявлены активы и обязательства, которые в дальнейшем повлияют на сумму налога на прибыль.

Необходимо отметить, что классификация доходов и расходов в главе 25 НК РФ не совпадает с классификацией доходов и расходов поименованных в положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. № 32н и 33н. Так, доходы, признаваемые внереализационными в ст. 250 НК РФ, в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов - операционных или внереализационных. При этом некоторые виды операционных доходов (расходов), такие, как доходы (расходы) от реализации основных средств и прочего имущества, главой 25 НК РФ признаются доходами (расходами) от реализации имущества.

Кроме того, некоторые виды доходов могут быть признаны в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности, а в налоговом учете - внереализационными доходами, и признание их доходами от реализации налоговым законодательством не предусмотрено. Например, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, полученный от этого вида деятельности доход будет признаваться выручкой и отражаться на счете 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).

Из-за несоответствия классификации внереализационных доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете для выявления разниц по внереализационным доходам (расходам) необходимо сопоставить внереализационные доходы (расходы) по данным налогового учета и определенные виды доходов (расходов), учитываемые в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе внереализационных и операционных доходов (расходов), а в некоторых случаях - на счете 90 «Продажи». При выявлении разниц по внереализационным расходам из операционных доходов необходимо исключить доходы (расходы), связанные с реализацией имущества. По этим доходам (расходам) разницы необходимо выявлять по доходам и расходам, которые отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль как доходы (расходы) от реализации имущества.

Часть прочих доходов (расходов), учтенных на счете 91, в налоговом учете не будет признаваться доходами (ст. 251 НК РФ) и расходами (ст. 270 НК РФ) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. По таким видам внереализационных доходов (расходов) образуются постоянные разницы, так как эти доходы (расходы) не признаются доходами (расходами) в налоговом учете ни в текущем отчетном периоде, ни в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Следует отметить, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете некоторые виды доходов (расходов) могут быть признаны не внереализационными и прочими доходами (расходами), а доходами (расходами) от обычных видов деятельности или реализации (налоговый учет). Это, например, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в том случае, если получение этих доходов является предметом деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99). Для налогового учета эти доходы могут быть признаны налогоплательщиком доходами от реализации имущественных прав (пп. 4, 5 ст. 250 НК РФ).

Рассматриваемые нами разницы по внереализацонным доходам (расходам) возникают у налогоплательщика, учитывающего доходы (расходы) для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ по методу начисления. Для тех налогоплательщиков, которые выбрали кассовый метод признания доходов (расходов) согласно ст. 273 НК РФ, будут возникать также временные разницы по всем видам доходов (расходов), которые были начислены в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а оплачены - в другом. В том отчетном периоде, когда доходы поступят, а расходы будут оплачены, они будут признаны в налоговом учете и произойдет погашение временной разницы, образовавшейся в момент принятия доходов (расходов) по начислению в бухгалтерском учете.

Внереализационные расходы в бухгалтерском учете:

1) Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных организацией убытков.

Обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации. В соответствии со статьей 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов. Это определено пунктом 12 Приказа Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99».

Пунктом 14.2 ПБУ 10/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Если должник признает суммы штрафных санкций, то он должен заплатить сумму штрафа или письменно подтвердить свое согласие уплатить штраф. В Письме Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2004 года №03-03-01-04/1/189 сказано, фактами, свидетельствующими о том, что организация согласна уплатить предъявленные кредитором штрафы, пени, неустойку исходя из условий договора в полном объеме или в меньшем размере, могут быть, например, двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушений договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. При подаче заявления в суд кредитор - истец уплачивает сумму государственной пошлины, которая в случае принятия судом решения в его пользу, компенсируется стороной - ответчиком.

Сумма штрафа, пени, неустойки, уплаченная организацией, согласно Плану счетов может быть отражена по кредиту счетов учета расчетов, например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

В отношении возмещения убытков необходимо отметить следующее. Согласно статье 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками на основании пункта 2 статьи 15 ГК РФ понимаются:

Расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;

Утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

Неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было бы нарушено.

Суммы возмещенных организации убытков также отражаются на счете 76 в корреспонденции со счетом 91-1 «Прочие доходы».

Если организация уплачивает суммы штрафных санкций по решению суда, то сумму компенсированной истцу государственной пошлины, которая в данном случае будет являться возмещением убытков, причиненных организацией, следует отразить по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

2) Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.

Порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете организации, зависит от того, утверждена ли годовая бухгалтерская отчетность.

Обратимся к пункту 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 22 июля 2003 года №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В нем, в частности, сказано, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году на основании пункта 12 ПБУ 10/99 включаются в состав внереализационных расходов организации.

В Письме Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2004 года №07-05-14/328 «Об отражении в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год» говорится, что если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация выявила относящиеся к нему дополнительные расходы, то в периоде выявления указанных расходов организацией должен быть признан и отражен в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, убыток прошлых лет. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются как внереализационные расходы.

В соответствии с Планом счетов прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н (далее ПБУ 18/02), указанные суммы внереализационных расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства.

В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

3) Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания, согласно пункту 12 ПБУ 10/99 являются внереализационным расходов организации.

Понятие исковой давности содержится в статье 195 ГК РФ. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, права которого нарушено. Общий срок исковой давности установлен статьей 196 ГК РФ и составляет три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Дебиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек, а также другие долги, нереальные для взыскания на основании пункта 77 Положения №34н, списываются по каждому обязательству и относятся на финансовые результаты деятельности организации.

Основанием для списания сумм кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, являются:

Данные проведенной инвентаризации;

Письменное обоснование;

Приказ (распоряжение) руководителя организации.

Указывает, что суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

Согласно пункту 14.3 ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Если резерв по сомнительным долгам не создается, списанная задолженность, причем в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС), относятся на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов.

Причем в соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», предназначенном для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной вследствие неплатежеспособности должников.

Если организация резерв по сомнительным долгам создает, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет средств резерва. Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности.

При поступлении от покупателя суммы ранее списанной задолженности, сумма задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе внереализационных доходов организации на основании пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее - ПБУ 9/99).

4) Курсовые разницы.

Курсовые разницы согласно пункту 12 ПБУ 10/99 включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Курсовой называют разницу между рублевыми оценками (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты, на отчетную дату или на дату исполнения обязательств.

При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, появляются курсовые разницы. Они бывают положительные и отрицательные.

Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной. Если курсовая разница уменьшает прибыль организации - это отрицательная курсовая разница.

Курсовая разница признается отрицательной и относится на внереализационный расход:

При понижении курса валюты в отношении активов (требований);

При повышении курса валюты в отношении обязательств.

Для отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете необходимо применять нормы Приказа Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000» (далее ПБУ 3/2000).

Таким образом, курсовая разница признается в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю, используемого в расчетах:

На отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;

На дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетную дату;

На предыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;

На дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и дату исполнения обязательств по их оплате и, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде.

Расчет курсовой разницы от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может производиться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества.

Учет результатов изменения официального курса иностранной валюты к рублю определяется характером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этого зачисляется:

На финансовые результаты по всем текущим операциям;

На добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала.

5) Сумма уценки активов.

Суммы уценки активов, относимые в состав внереализационных расходов организации, согласно пункту 14.4 ПБУ 10/99 определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Данные суммы на основании пункта 16 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.

Проанализировав Положение №34н, мы заметим, что переоценка предусмотрена только для объектов основных средств.

Вместе с тем, пунктом 62 Положения №34н данного положения установлено, что ценности, цена на которые в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). К таким ценностям относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие, запчасти, тара, готовая продукция, товары, другие материальные запасы. Разница в ценах у коммерческой организации относится на финансовые результаты, то есть отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, в отношении которых произведена уценка.

Обращаем внимание, что до 1 января 2006 года положения пункта 15 ПБУ 6/01 предлагали сумму уценки ОС относить на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов или на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

С 1 января 2006 года в связи с изменениями внесенными в ПБУ 6/01 Приказом Минфина №147н суммы уценки основных средств относятся только на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

6) Расходы на отдых и благотворительность.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н, в отчете о прибылях и убытках расходы организации признаются независимо от их признания для целей расчета налогооблагаемой базы.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, а также перечисления организацией средств (взносов, выплат), связанных с благотворительной деятельностью, являются прочими расходами. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н, не предусмотрено отражение указанных расходов на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Например, организация приобрела призы для проведения корпоративного праздника. Для целей налогообложения прибыли данные расходы не учитываются, поскольку не удовлетворяют условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В целях бухгалтерского учета стоимость приобретенных призов признается внереализационным расходом и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары».

Внереализационные доходы в бухгалтерском учете:

1) Суммовые и курсовые разницы

Для целей обложения налогом на прибыль курсовые и суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с пп. 11, 11.1 ст. 250 и п.п. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ (п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) суммовая разница у налогоплательщика-покупателя признается доходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права; в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Курсовая разница признается доходом на дату перехода права собственности при совершении операций с имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.п. 6. п. 7 ст. 272 и п. 8 ст. 271 НК РФ).

В бухгалтерском учете активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, принимаются к учету в оценке в рублях по курсу Банка России на дату принятия их к учету в соответствии с п. 9 положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н. Это же требование содержится в положениях по бухгалтерскому учету определенного вида актива как для курсовых, так и для суммовых разниц:

Материалов (пп. 15, 6 ПБУ 5/01);

Финансовых вложений (пп. 16, 10 ПБУ 19/02);

Основных средств (пп. 16, 8 ПБУ 6/01);

Нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000).

Таким образом, в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы, возникающие до даты принятия актива к учету, включаются в его стоимость. В налоговом учете не предусмотрено включение курсовых разниц в стоимость имущества.

Разницы возникают в момент отнесения суммовых или курсовых разниц в состав внереализационных расходов (доходов) в налоговом учете:

Налогооблагаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, уменьшающим стоимость приобретенного имущества;

Вычитаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, увеличивающим первоначальную стоимость имущества.

По мере отнесения на расходы в бухгалтерском учете стоимости актива, в том числе через амортизационные отчисления, при передаче в производство (вводе в эксплуатацию амортизируемого имущества) или при выбытии имущества временные разницы будут погашаться.

2) Безвозмездная передача имущества

У получателя безвозмездно переданного имущества разницы возникают по этой статье внереализационных доходов в первую очередь из-за различий в порядке определения стоимостной оценки полученного имущества в налоговом и бухгалтерском учете. Так, в п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу или затрат на производство (приобретение) иного имущества. Причем остаточная стоимость амортизируемого имущества должна определяться в соответствии с главой 25 НК РФ, а не по данным бухгалтерского учета. Получателю имущества вменяется обязанность подтвердить документально или путем проведения независимой оценки информацию о ценах на безвозмездно полученное имущество. Фактически налогоплательщик в этой ситуации должен иметь два документа: о рыночной стоимости принимаемого имущества и документ от передающей стороны об остаточной стоимости амортизируемого имущества (по данным налогового учета) или о затратах на приобретение (производство) иного имущества.

Стоимость безвозмездно полученного имущества в соответствии с нормами бухгалтерского учета определяется по рыночным ценам, действующим на данный или аналогичный актив на дату принятия этого имущества к учету (п. 10.3 ПБУ 9/99). Нормами бухгалтерского учета не установлено ограничение при определении стоимости безвозмездно полученного имущества в зависимости от «учетной» стоимости имущества у передающей стороны.

В результате различий норм бухгалтерского и налогового учета, касающихся порядка определения стоимости безвозмездно полученного имущества, будет возникать разница в стоимостной оценке доходов в том случае, если документально подтвержденная рыночная цена окажется ниже «учетной» (остаточной или в сумме затрат на приобретение, производство) стоимости имущества у передающей стороны. Эта ситуация, например, будет возникать у налогоплательщика, принимающего амортизируемое имущество от собственника, который применяет понижающий коэффициент при исчислении амортизации для целей налогового учета.

Кроме того, при безвозмездном получении имущества существуют различия не только в стоимостной оценке полученного дохода, но и в порядке признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии с п.п. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имуществ (акта приемки-сдачи работ, услуг), тогда как в бухгалтерском учете на дату передачи имущества его стоимость отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов. В составе внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного имущества будет отражаться по мере отнесения стоимости полученного имущества на расходы; по объектам основных средств или нематериальных активов - по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования; по иному имуществу - по мере списания на счета затрат стоимости безвозмездно полученного имущества при его использовании в производстве (продаже).

Пример. По данным налогового учета у передающей стороны первоначальная стоимость легкового автомобиля, приобретенного по рыночной цене, составляет 600 тыс. руб. Срок полезного использования установлен налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации 1.01.02 г. № 1, 10 лет (5-я амортизационная группа), и применяется линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ в налоговом учете применяется понижающий коэффициент 0,5 (первоначальная стоимость легкового автомобиля больше 300 тыс. руб.). По истечении 48 месяцев налогоплательщик передает автомобиль безвозмездно. Начисленная амортизация за этот период в бухгалтерском учете составляет 240 тыс. руб., в налоговом учете - 120 тыс. руб.

Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 360 тыс. руб., налогового - 480 тыс. руб. Документально подтвержденная рыночная цена 4-летнего автомобиля - 300 тыс. руб. В результате налогоплательщик, получивший этот автомобиль, для целей бухгалтерского учета примет оценку безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости (300 тыс. руб.), а для целей главы 25 НК РФ - не ниже остаточной стоимости в сумме 480 тыс. руб. Из-за различных оценок стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница в сумме 180 тыс. руб.

В состав внереализационных доходов в налоговом учете налогоплательщик включит доход в сумме 480 тыс. руб. на дату подписания акта приема-передачи автомобиля. А в бухгалтерском учете на эту дату будет отражено вложение во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов в сумме 300 тыс. руб. Внереализационный доход в бухгалтерском учете будет отражаться в течение срока начисления амортизации в сумме начисленной амортизации по этому имуществу.

Предположим, что налогоплательщик, получивший безвозмездно имущество, уплачивает налог на прибыль ежемесячно. Автомобиль был передан по акту приема-передачи имущества 20 января 2004 г., введен в эксплуатацию 26 января. В декларации по налогу на прибыль за январь 2004 г. будет отражен внереализационный доход в сумме 480 тыс. руб., а в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 08, К-т 98 - 300 тыс. руб. - 20.01.04 г.;

Д-т 01, К-т 08 - 300 тыс. руб. - 26.01.04 г.

В январе 2004 г. по внереализационным доходам возникает разница на сумму 480 тыс. руб., из которых 180 тыс. руб. - постоянная разница, 300 тыс. руб. - вычитаемая временная разница, которая будет погашаться по мере начисления амортизации по автомобилю до полного списания его стоимости в налоговом учете.

Рассмотрим, как в дальнейшем будет погашаться начисленная в январе 2004 г. временная вычитаемая разница в сумме 300 тыс. руб. Предположим, что налогоплательщик, получивший безвозмездно имущество, применяет в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый способ начисления амортизации - линейный метод и устанавливает норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на срок эксплуатации этого имущества предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ, п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н). Так как первоначальная стоимость легкового автомобиля больше 300 тыс. руб., в налоговом учете налогоплательщик применяет понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

С февраля 2004 г. по январь 2010 г. (6 лет) в бухгалтерском учете будет ежемесячно начисляться амортизация на безвозмездно полученный автомобиль в сумме 4,17 тыс. руб. (300 тыс. руб./6 лет/12 мес.), и в этой же сумме будет учтен внереализационный доход в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов. В налоговом учете будет начисляться амортизация в сумме 3,33 тыс. руб. (480 тыс. руб./6 лет/12 мес. х 0,5).

В бухгалтерском учете ежемесячно с февраля 2004 г. по январь 2010 г. (6 лет) будут производиться записи:

Д-т 26, К-т 02 - 4,17 тыс. руб.;

Д-т 98, К-т 91 - 4,17 тыс. руб.

В налоговом учете в составе расходов учитывается начисленная амортизация по этому легковому автомобилю в сумме 3,33 тыс. руб. ежемесячно с февраля 2004 г. по январь 2016 г. (12 лет).

Начисление налоговых обязательств и активов:

январь 2004 г.

постоянное налоговое обязательство - Д-т 99, К-т 68 - 43,2 тыс. руб. (180 тыс. руб. х 24%);

отложенный налоговый актив - Д-т 09, К-т 68 - 72 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 24%).

Начисленный налоговый актив будет погашаться по мере отнесения на доходы стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете: ежемесячно Д-т 68, К-т 09 - 1,0 тыс. руб. (4,17 тыс. руб. х 24%) по январь 2010 г.

В течение 6 лет начисления амортизации в бухгалтерском учете (с февраля 2004 г. по январь 2010 г.) будет возникать разница по амортизации в сумме 0,84 тыс. руб. (4,17 тыс. - 3,33 тыс.), а в течение следующих 6 лет (с февраля 2010 г. по январь 2016 г.), когда амортизация будет начисляться только в налоговом учете, будет возникать разница в сумме начисленной амортизации (3,33 тыс. руб.). Эти разницы возникают из-за различий в первоначальной стоимости амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете и в сроках начисления амортизации.

Кроме того, в случаях, установленных п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, безвозмездно полученное имущество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль при получении этого имущества от следующих лиц:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В этом случае будет возникать постоянная разница по суммам доходов и расходов, учитываемых в бухгалтерском учете, возникающих при безвозмездном получении имущества.

3) Доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды)

Доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ. Для целей главы 25 НК РФ доходом от долевого участия в других организациях признаются дивиденды. В ст. 43 НК РФ определено, что дивиденд - любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В ст. 275 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы и налога на доходы, полученные от долевого участия в других организациях, для следующих случаев: если источником дохода является российская организация; если источником дохода является иностранная организация.

Если источником дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом и удерживает налог из доходов налогоплательщика при выплате дохода в виде дивидендов. При этом расчет сумм налога, подлежащего удержанию, зависит от того, кем является получатель дивидендов - российской организацией, иностранной организацией и (или) физическим лицом (п. 2 ст. 275 НК РФ).

При выплате налогоплательщику дивидендов российской организацией он отражает в налоговой декларации полученный доход и удержанный налоговым агентом налог при выплате этого дохода. Ставка налога при этом установлена 6% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации (п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), и 15% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями (п.п. 2 п. 3 ст. 284). Суммы полученного дохода в этом случае исключаются налогоплательщиком из налоговой базы для исчисления суммы налога на прибыль, подлежащей уплате.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то налогоплательщик исчисляет налог самостоятельно и включает в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом п.п. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ установлена ставка налога 15% для дохода в виде дивидендов, полученных от иностранной организации.

В п.п. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ определена дата получения доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций при методе начисления: дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика. Таким образом, дивиденды включаются в состав внереализационных доходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в момент их получения.

Согласно ПБУ 9/99 поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), в бухгалтерском учете учитываются в составе операционных доходов. В соответствии с пп. 16 и 12 ПБУ 9/99 операционные доходы признаются по мере возникновения права на получение дохода, вытекающего из конкретного договора или подтвержденного иным соответствующим образом. В бухгалтерском учете доход в виде дивидендов от участия в других организациях включается в момент уведомления о причитающихся дивидендах организацией - источником выплаты.

Таким образом, если источником выплаты дивидендов является иностранная организация, то в результате различия в бухгалтерском и налоговом учете в моменте признания доходов от долевого участия в других организациях у налогоплательщика может образоваться временная налогооблагаемая разница по доходу в виде дивидендов. Причем отложенный налоговый актив исчисляется как сумма дивидендов, подлежащих выплате, умноженная на ставку 15% (п. 15 ПБУ 18/02).

Разница возникает в том случае, если начисление причитающихся к выплате дивидендов и их поступление на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика происходят в разные отчетные периоды. Эта разница, образовавшаяся в момент уведомления о начисленных дивидендах, будет погашена в том отчетном периоде, когда они будут выплачены.

Если налогоплательщику были выплачены дивиденды от российской организации, то доход, формирующий финансовый результат в бухгалтерском учете на сумму начисленных дивидендов, не будет учтен при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, так как с этого дохода был начислен и удержан налог налоговым агентом. В этом случае возникает постоянная разница на сумму учтенного дохода в бухгалтерском учете. Постоянное налоговое обязательство начисляется по ставке 6% (для российских организаций) (п. 16 ПБУ 18/02).

4) Переоценка ценных бумаг

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н, первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. Последующая оценка (переоценка) осуществляется по ценным бумагам, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п. 20 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по их первоначальной стоимости. Исключение составляют долговые ценные бумаги и обесценение финансовых вложений.

По долговым ценным бумагам организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по причитающемуся по ним в соответствии с условиями выпуска доходу относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) либо уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

При устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (обесценение финансовых вложений), организация на основе расчета определяет стоимость финансовых вложений равной разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

В случае обесценения финансовых вложений организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, установленных ПБУ 19/02. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право проводить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации также в следующих случаях:

если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости;

при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ результат переоценки ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, не учитывается в составе доходов. Так, не учитывается в составе доходов положительная разница согласно п.п. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ, в составе расходов - отрицательная разница (п. 46 ст. 270 НК РФ).

При создании резервов под обесценение ценных бумаг возникающие суммы доходов по этой операции в бухгалтерском учете, так же как и финансовый результат от переоценки ценных бумаг, не учитываются при определении налоговой базы. В соответствии с п. 10 ст. 270 НК РФ суммы отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежат включению в состав расходов, суммы восстановленных резервов для целей главы 25 НК РФ не признаются доходами (п. 25 ст. 251 НК РФ). Исключение составляют суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. Согласно ст. 300 НК РФ эти налогоплательщики вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг (если они определяют доходы по методу начисления), суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг признаются доходом указанных налогоплательщиков.

Таким образом, по финансовым вложениям возникают постоянные разницы по доходам, формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, в следующих случаях:

При осуществлении в бухгалтерском учете переоценки финансовых вложений, по которым определяется рыночная стоимость;

Если организация (в соответствии с учетной политикой по бухгалтерскому учету) разницу между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг равномерно относит на финансовый результат в течение срока их обращения;

К внереализационным расходам относятся все, что не связаны с производством и реализацией товаров. Как их можно классифицировать?

По правилам налогового учета все расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считаются внереализационными (в том числе и те расходы, которые в бухгалтерском учете считаются прочими).

Полный перечень внереализационных расходов содержится в статье 265 Налогового кодекса.

Этот перечень не является закрытым. К внереализационным расходам относят любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитываются в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Обратите внимание: некоторые затраты фирмы налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Перечень этих затрат дан в статье 270 Налогового кодекса. В налоговом учете такие затраты в состав внереализационных расходов не включают.

По статье 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам, в частности, относят:

затраты на содержание имущества, переданного в аренду;
затраты на уплату процентов по долговым обязательствам (займам, кредитам, собственным векселям и облигациям и т. д.);
отрицательные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;
отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
отрицательные суммовые разницы;
штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров;
затраты по аннулированным производственным заказам, а также по производству, не давшему продукции;
убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
затраты на ликвидацию основных средств;
суммы списанной дебиторской задолженности;
затраты на формирование резервов по сомнительным долгам;
НДС по купленным материальным ценностям, если задолженность перед поставщиком была списана;
потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;
судебные расходы;
затраты на услуги банков;
потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Если фирма выбрала кассовый метод учета выручки, то внереализационные расходы отражают после их фактической оплаты.

Если фирма учитывает выручку по методу начисления, то внереализационные расходы отражают в налоговом учете так:

Вид внереализационного расхода	Момент отражения расхода в налоговом учете
	Расходы отражают в зависимости от их вида: Амортизация – ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ); – стоимость работ (услуг) сторонних организаций – на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ); – затраты подотчетных лиц – на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ) и т. д.
Проценты по долговым обязательствам (договорам займа, долговым ценным бумагам и т. д.), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период	Последний день каждого месяца отчетного периода или дата погашения долга (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ)
Отрицательная курсовая разница от переоценки валюты и валютной задолженности	Дата совершения операции в иностранной валюте (например, ее перечисления поставщику, погашения задолженности в иностранной валюте), а также последнее число текущего месяца (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Отрицательные разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса, установленного Банком России	Дата перехода права собственности на иностранную валюту (п. 7 ст. 272 НК РФ)
Отрицательная суммовая разница	У покупателя имущества (работ, услуг) – дата погашения задолженности перед поставщиком. У продавца имущества (работ, услуг) – дата погашения задолженности покупателя (п. 9 ст. 272 НК РФ)
Штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров	Дата признания штрафа (пеней) либо дата их присуждения судом (п. 7 ст. 272 НК РФ)
Суммы отчислений в резервы	Дата начисления (п. 7 ст. 272 НК РФ)
Другие внереализационные расходы	Дата начисления

Рассмотрим порядок налогового учета внереализационных расходов подробнее.

Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду

К расходам на содержание имущества, переданного в аренду другим лицам, в частности, относят:

затраты на его ремонт, если обязанность по оплате таких расходов возложена на арендодателя;
суммы начисленной амортизации, если в аренду передано основное средство;
расходы на оплату услуг связи и коммунальных услуг, если в аренду передано здание или помещение.

Такие расходы в бухгалтерском учете относят к прочим, если выполняются два условия:

сдача имущества в аренду не обозначена как вид деятельности в уставе фирмы;
сумма доходов от аренды не превышает 5% от общей суммы выручки фирмы за отчетный период.

В противном случае затраты по содержанию имущества, переданного в аренду, отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

Чтобы определить, к какому виду расходов относятся такие затраты в налоговом учете, нужно исходить из правила «систематичности».

Если фирма получает доходы от сдачи имущества в аренду два и более раз в течение календарного года, то затраты на содержание такого имущества считаются расходами от реализации. В противном случае – внереализационными расходами.

ЗАО«Актив» сдает производственные помещения в аренду.

Вариант 1

В 2009 году был заключен один договор аренды с ООО «Пассив». В этой ситуации затраты по содержанию помещения относят к внереализационным.

Вариант 2

В 2009 году было заключено два договора аренды: с ООО «Пассив» и ЗАО «Салют». В этой ситуации затраты по содержанию помещения относят к расходам от реализации.

Внереализационные расходы

Актуально на: 29 апреля 2016 г.

Внереализационные расходы - это расходы, необходимые для ведения деятельности организации, не связанные прямо с производством и реализацией. Так, внереализационными расходами являются:

проценты по долговым обязательствам любого вида - кредитам, займам, ценным бумагам и т.д. (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
расходы на ликвидацию ОС, которые выводятся из эксплуатации, на списание нематериальных активов, в том числе суммы недоначисленной амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);
судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кстати, расходы на оказание юридических услуг и представление интересов организации в суде могут быть признаны в расходах независимо от итогов рассмотрения дела (Письмо Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39817 );
штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных и долговых обязательств, признанные должником, а также подлежащие уплате должником на основании решения суда (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ);
премии и скидки, выплаченные продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в том числе по объему покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и др.

Внереализационные расходы по налогу на прибыль: перечень

Внереализационные расходы включают в себя и другие виды расходов, помимо указанных выше. Весь перечень можно найти в статье 265 НК РФ «Внереализационные расходы» . Кстати, он является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Внереализационные расходы в налоговом учете признаются, если они экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). А дата признания расхода будет зависеть от того, какой именно это расход. К примеру, суммы штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных и долговых обязательств признаются либо на дату признания долга должником, либо на дату вступления в силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ № ГД-4-3/13222@ ) и др.

Поскольку как самостоятельный вид расхода указанные суммы в НК не поименованы, в состав внереализационных расходов они включаются в качестве прочих.

Нередко в Интернете задают вопрос: услуги банка - это внереализационные расходы или прочие. Отвечаем, в списке внереализационных расходов есть отдельный пункт, где поименованы расходы на услуги банка (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Так что учитывайте их как внереализационные.

Внереализационные расходы: какой это счет

Многие расходы, которые признаются внереализационными в соответствии с НК РФ, в бухучете учитываются по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы». Например, признание в расходах процентов по кредиту отражается проводкой Д91-2 - К66, а признание неустойки, подлежащей выплате контрагенту, проводкой Д91-2 - К76.

Компания, которая ведет коммерческую деятельность, обязана четко отдавать себе отчет, для каких целей она осуществляет те или иные расходы. По общему правилу любые затраты должны быть экономически оправданы, то есть направлены на получение прибыли в будущем. В этой связи идентификация расходов, связанных с основной деятельностью, как правило вопросов не вызывает. Другое дело – внереализационные расходы. Это расходы, которые не связаны напрямую с продажей товаров, работ или услуг.

Что включают в себя внереализационные расходы

Перечень всех внереализационных расходов, которые учитываются отдельным образом при расчете налога на прибыль, представлен в статье 265 Налогового кодекса РФ. Внереализационные расходы включают в себя:

содержание переданного в лизинг имущества;
проценты, уплачиваемые по долговым обязательствам ;
отрицательная курсовая разница;
отчисления в резерв по сомнительным долгам;
судебные расходы;
расходы на услуги банка. Это внереализационные расходы, а не косвенные, как иногда ошибочно их учитывают;
убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;
суммы безнадежных долгов, не покрываемые за счет резерва по сомнительным долгам;
обнаруженные недостачи в материально-производственных запасах в случае, если виновного в такой недостаче установить не удалось;
потери в связи с форс-мажорными обстоятельствами и чрезвычайными ситуациями;
убытки, возникшие при заключении договора об уступке права требования.

Перечень, представленный в упомянутой статье Налогового кодекса, не является закрытым, напротив, он допускает, что в налоговой базе будут отражены прочие внереализационные расходы, прямо не поименованные в списке. Основной критерий их признания, как впрочем и по любым другим затратам, - наличие документального подтверждения и экономической обоснованности.

Учет внереализационных расходов

В отчете по налогу на прибыль внереализационные расходы отражаются отдельными строками в Листе 02 и его приложениях. И в контексте заполнения данной декларации следует упомянуть еще об одном распределении расходов по налогу на прибыль - на прямые и косвенные. Последние не редко путают с внереализационными, что по сути своей не является корректным. Как прямые, так и косвенные расходы не являются внереализационными, а относятся к расходам, непосредственно связанным с производством и реализацией. Данное распределение проводится с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса и не имеет ничего общего с перечнем внереализационных расходов статьи 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете понятие внереализационных расходов, как таковое, отсутствует. Поэтому ответ на вопрос, внереализационные расходы – это какой счет, не так прост. Данную категорию затрат, относящихся к внереализационным с точки зрения налога на прибыль, в бухучете можно отнести к прочим расходам на основании ПБУ 10/99. Учитываются такие затраты по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» . Таким образом, распечатка аналитики по данному субсчету может ощутимо помочь в проверке правильности заполнения не только бухгалтерской отчетности, но и декларации по налогу на прибыль.

Впрочем, полностью идентичными списки внереализационных и прочих расходов назвать нельзя. Так, например, в составе прочих расходов в бухгалтерском учете выделяется категория затрат, связанных с проведением спортивных мероприятий, отдыха и развлечений. В налоговом учете такие расходы не только не относятся к внереализационным, но и вовсе не учитываются в расчете налога на прибыль. Таким образом отражение затрат на подобные мероприятия в БУ и НУ приведет к возникновению постоянных разниц в расходах текущего периода. Но и избежать такой ситуации, если возникают соответствующие условия, нельзя. Ведь не отражать в бухгалтерском учете какие-либо операции компания просто не имеет права, даже если на расчет налоговых обязательств эта информация влияния не оказывает.

Внереализационные доходы – это по стат. 250 НК РФ издержки компании, не поименованные в стат. 249, но участвующие в процессе вычисления налогооблагаемой базы по налогу с прибыли бизнеса. А именно в данном случае подразумеваются те поступления, которые образовались не в результате целей работы компании, а случайным образом, но тем не менее приносят прибыль, и требуют перечисления налога с доходов. Подробный список из 25 пунктов содержится в стат. 250 Налогового Кодекса.

Внереализационные доходы по налогу на прибыль – перечень:

Поступления от участия фирмы в работе других предприятий.
Величины положительных курсовых разниц, образующихся при расчетах по валютным обязательствам.
Величины положительных курсовых разниц от приобретения/реализации валюты.
Суммы пеней, штрафных санкций и/или неустоек, компенсаций ущерба, признанных контрагентом-должником либо подлежащих уплате по судебному решению.
Поступления от пользования интеллектуальными правами.
Начисленные к уплате процентные поступления от заемных обязательств.
При формировании компанией резервов восстановленные суммы.
Имущество или права, перешедшие предприятию безвозмездно.
Поступления по арендным/субарендным обязательствам.
Поступления по сделкам участия в простом товариществе.
Возникшие ранее доходы, обнаруженные в текущих периодах.
Безвозмездно полученные по международным договорам объекты ОС и НМА.
Поступления от стоимости полученных при разборе объектов ОС материалов.
Поступления в рамках благотворительности, расходуемые не по целевым назначениям.
Поступления, полученные в целях формирования резервов и расходуемые не по назначению, компаниями, ведущими деятельность с использованием радиации.
Средства от уменьшения складочного или уставного капитала при одновременном отказе предприятия вернуть положенную стоимость участникам.
Поступления от возврата НКО уплаченных раньше вкладов при условии отнесения таких сумм на расходы.
Средства от списания кредиторских обязательств при истечении установленного законодательством искового срока давности.
Поступления от сделок с различными финансовыми инструментами.
Поступления от выявления в ходе инвентаризационных мероприятий излишков ТМЦ.
Поступления от стоимости печатной продукции СМИ в случаях ее замены/возврата.
Поступления от корректировки прибыли.
Поступления при акцизных операциях.
Поступления от иностранных контролируемых хозяйствующих субъектов.
Денежные поступления от переданного ранее на внесение в целевой капитал эквивалента ценных бумаг либо объектов недвижимого имущества.

При этом существуют исключения при отнесении поступлений к доходам. Так, не следует учитывать при определении налога с прибыли суммы задатков, авансов, средств по посредническим сделкам, заемные суммы. Полный закрытый список содержит стат. 251 НК.

Как вести учет внереализационных доходов

При составлении отчетности/декларации по прибыли бухгалтеру необходимо выделять суммы по внереализационным поступлениям отдельно от основных реализационных. Специально предусмотренные строки можно найти в Листе 02 и его приложениях.

В бухучете такие суммы учитываются на сч. 91, а не 90. При этом некоторые операции отражаются через другие счета, к примеру, безвозмездное получение объектов ОС, проводится на сч. 98. А при формировании формы-2 бух. отчетности «Отчета о фин. результатах» внереализационные доходы могут вноситься в стр. 2320 (проценты), 2340 (прочие доходы).

Как в налоговом учете сформировать внереализационные расходы

Внереализационные расходы – это оправданные с точки зрения экономической целесообразности и обязательно подтвержденные первичной документацией издержки, не относящиеся напрямую на реализацию/производство. В состав внереализационных расходов включаются затраты, поименованные в стат. 265 НК РФ: перечень, в отличие от приведенных выше внереализационных доходов, – открытый.

Внереализационные расходы по налогу на прибыль – перечень:

Суммы затрат по имущественным объектам, отданным по лизинговым сделкам, в том числе амортизационные начисления, при условии того факта, что деятельность не носит систематический характер, другими словами не является основной.
Процентные выплаты по любым заемным договорам за фактический промежуток времени пользования кредитными суммами.
Затраты, возникающие при выпуске ценных бумаг, к примеру, регистрационные, услуги агентов и др.
Издержки по содержанию/обслуживанию купленных ценных бумаг.
Величины отрицательных курсовых разниц, кроме предоплаты.
Величины отрицательных курсовых разниц при приобретении/реализации валюты.
Затраты, возникающие при формировании сумм предусмотренных учетной политикой резервов сомнительных долгов контрагентов.
Затраты, возникающие при ликвидации объектов ОС, НМА, незавершенного строительства, или же оборудования, не прошедшего монтаж.
Издержки на содержание различных объектов/мощностей при мероприятиях консервации/расконсервации.
Платежи по судебным или арбитражным производствам.
Издержки, возникающие у предприятия при наличии простоев в производстве или при аннулировании заказов.
Издержки по таре.
Штрафные санкции по договорным обязательствам, присужденные судебным решением или признанные самостоятельно контрагентом.
Услуги банка признаются внереализационными расходами, но не косвенными.
Издержки, связанные с проведение собраний акционеров или других участников.
Издержки, возникающие в процессе мобилизационной подготовки.
Издержки, возникающие в результате проведения сделок с финансовыми инструментами.
Затраты по выплате покупателям/потребителям предусмотренных договорными условиями скидок/премий.
Целевые отчисления при проведении лотерей.
Прочие внереализационные расходы могут включать в себя остальные обоснованные целесообразностью издержки, если в наличии имеется первичная подтверждающая документация.

Какие еще расходы признаются внереализационными в налоговых целях?

По стат. 265 п. 2 НК России внереализационными расходами являются образовавшиеся в текущем времени величины убытков. Это, прежде всего, убытки, которые были образованы в прошлом, но выявлены только сейчас. Кроме того, это непокрытые резервами суммы безнадежных долгов; потери от обстоятельств, относящихся к чрезвычайным, простоев или же стихийных бедствий; суммы недостач; убытки, полученные при покупке договоров на уступку прав требований.

Что относится к прочим внереализационным расходам

Прочие внереализационные расходы – это различные не поименованные в стат. 265 НК России издержки, принимаемые при уменьшении базы по налогу с прибыли бизнеса, обоснованные и подтвержденные. К примеру, это выплата премии по договору услуг или уплаченная сумма третейского сбора и т.д. Неправильно относить банковские услуги на прочие расходы по НУ, так как стат. 265 прямо предусмотрен отдельный подпункт 15 п. 1 для отражения подобных издержек.

Внереализационные расходы – это какой счет?

Формирование проводок по внереализационным издержкам в бухучете ведется с помощью сч. 91 путем внесения записей на прочие расходы. Подробности учета регулирует ПБУ 10/99, что порой ведет к разницам при составлении отчетов бухгалтерских и налоговых. Момент выполнения проводки зависит от статьи затрат, к примеру:

По амортизации – отражают ежемесячно.
По выполненным услугам сторонних компаний – отражают на дату составления документации или согласно договорным условиям.
По процентным заемным платежам – отражают ежемесячно на последнюю дату.
По штрафным договорным санкциям – на момент судебного решения или признания неустойки.
При использовании резервов – на дату начисления.

При заполнении декларации по прибыли в бланке выделена специальная строка Листа 02 с приложениями. В форме-2 все виды прочих расходов вносятся в стр. 2350, а проценты отражаются по стр. 2330.

Обратите внимание! Не нужно путать внереализационные расходы с косвенными, это разные термины. Такая градация затрат связана со способом их отнесения на реализацию/производство согласно нормам стат. 318.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .