Является ли компания налоговым агентом по НДФЛ при аренде имущества у физического лица?

В общем случае налоговыми агентами признаются организации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ). При этом в п. 2 ст. 226 НК РФ сказано, что налоговый агент исчисляет и уплачивает налог со всех доходов физического лица, источником которых он является.

Но из этого правила есть исключения. В частности, оно не применяется в отношении доходов, по которым исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст. 228 НК РФ. Подпунктом 1 п. 1 ст. 228 НК РФ предусмотрено, что физические лица самостоятельно осуществляют расчет и уплату НДФЛ по вознаграждениям, полученным от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам аренды любого имущества.

Руководствуясь данной нормой Кодекса, некоторые организации при выплате физическим лицам арендной платы за арендованное у них имущество не удерживают налог, считая, что такая обязанность возложена на арендодателя.

Однако и Минфин России, и ФНС России такой подход не поддерживают.

Так, в письме от 27.08.2015 № 03-04-05/49369 специалисты Минфина России указали, что положения подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ касаются только доходов, полученных физическими лицами по договору аренды имущества, в случаях, когда такой доход выплачивается физическими лицами или организациями, не являющимися налоговыми агентами (например, иностранными организациями). В отношении доходов, выплачиваемых российской организацией физическому лицу по договору аренды, данная норма неприменима. Поэтому когда одной стороной договора аренды является физическое лицо (собственник имущества), а другой стороной - российская компания, то последняя признается налоговым агентом по НДФЛ.

Аналогичной позиции придерживается налоговая служба (письмо ФНС России от 09.04.2012 № ЕД‑4-3/5894), а также суды (см., например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 24.07.2015 № А27-18656/2014, ФАС Уральского округа от 27.09.2013 № А60-37679/2012, Поволжского округа от 21.02.2013 № А06-3662/2012 (Определением ВАС РФ от 15.05.2013 № ВАС‑5640/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 № А27-16788/2010, Северо-Западного округа от 14.05.2010 № А66-9581/2009).

В начале этого года рассматриваемый вопрос дошел до Верховного суда РФ (Определение от 13.01.2016 № 304-КГ15-17425). Компания, потерпев поражение в нижестоящих судах, попыталась убедить высшую судебную инстанцию, что при выплате физическому лицу арендной платы она не является налоговым агентом по НДФЛ, но, как оказалось, безуспешно.

Суды трех нижестоящих инстанций, признавая решение налогового органа правомерным, указали следующее. Довод компании о том, что она не является налоговым агентом по НДФЛ при выплате физическому лицу арендной платы, является ошибочным и противоречит прямому указанию Налогового кодекса на обязанность налогового агента, являющегося посредником между налогоплательщиками - физическими лицами и государством, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы арендной платы, выплачиваемой арендодателю - физическому лицу.

При этом исключение, предусмотренное п. 2 ст. 226 НК РФ, в данной ситуации не применяется. Положение подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ, в соответствии с которым физические лица самостоятельно уплачивают НДФЛ исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, применяется только если субъектом (источником выплаты) выступают физические лица и организации, которые не признаются налоговыми агентами, то есть не поименованные в п. 1 ст. 226 НК РФ.

Суды также отклонили довод компании о том, что в данной ситуации необходимо учитывать п. 7 ст. 3 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Суды отметили, что данный принцип подлежит применению при существовании законодательных пробелов, вследствие которых нарушается баланс частных и публичных интересов в налогообложении. Неправильное понимание компанией той или иной нормы НК РФ не может свидетельствовать о наличии правовых пробелов, не позволяющих определить ее содержание применительно к конкретной практической ситуации.

Верховный суд поддержал выводы нижестоящих судов и отказал компании в передаче дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ.

1. Как оформить договор аренды имущества с работником или другим физлицом.

2. Что выгоднее: компенсация за использование личного автомобиля сотрудника или оплата по договору аренды.

3. Налогообложение и бухгалтерский учет арендных платежей в пользу физического лица.

Сложно представить себе организацию или предпринимателя, которые обходятся в своей деятельности без использования хотя бы минимального количества имущественных ресурсов. К «стандартному» имуществу, без которого ведение бизнеса в настоящее время практически невозможно, относится, например, офисная техника, компьютеры, телефоны. Однако в большинстве случаев для ведения хозяйственной деятельности требуется еще офис, автомобиль, оборудование и т.д. Список используемого имущества может быть самым разнообразным в зависимости от масштабов и специфики бизнеса. При этом далеко не все организации могут позволить себе приобретать все необходимое в собственность, а многие просто не видят в этом смысла (лишние затраты на содержание, налог на имущество и т.д.). Гораздо удобнее воспользоваться чужим имуществом, например, взять в аренду. Если арендодатель – юридическое лицо или ИП, то сложностей с оформлением договора и учетом арендных расходов, как правило, не возникает. А вот если арендодателем выступает ваш сотрудник или другое физическое лицо , нужно быть готовым к определенным нюансам в оформлении сделки, налогообложении и учетном отражении, о которых пойдет речь в этой статье.

Документальное оформление аренды имущества физического лица

Если Вы арендуете имущество у физического лица, то порядок документального оформления такой сделки, а также налогообложения по ней не зависит от того, является это физлицо сотрудником или нет . Аренда имущества физлица оформляется договором, согласно которому арендодатель (физлицо) обязуется предоставить арендатору (организации или ИП) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). При составлении договора аренды необходимо учитывать следующие особенности:

• Форма договора аренды – письменная, поскольку одной из сторон является юридическое лицо (ИП) (ст. 609 ГК РФ).

• Срок аренды – устанавливается договором по соглашению сторон. Если срок аренды не указан, договор считается заключенным на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ).

! Обратите внимание: Если договор аренды здания или сооружения заключается на срок более одного года, он подлежит обязательной государственной регистрации. Поэтому, чтобы избежать данной процедуры, в договоре необходимо четко прописать срок аренды, не превышающий года.

• Объект аренды – в обязательном порядке должен быть установлен в договоре.

Кроме того, в договоре необходимо прописать все основные характеристики, позволяющие однозначно идентифицировать имущество, подлежащее передаче в качестве объекта аренды. В противном случае договор аренды признается недействительным (ст. 607 ГК РФ). Например, если объектом аренды является автомобиль, необходимо указать все его основные характеристики: марку, модель, год выпуска, регистрационный номер, номер ПТС и т.д. Если передаче подлежит помещение – его адрес, площадь, состав, приложить схему.

! Обратите внимание: при составлении договора аренды у арендодателя необходимо запросить документы, подтверждающие его право собственности на передаваемое имущество. Если арендодатель не является собственником имущества, он должен предоставить документы, дающие ему право совершать сделки по передаче в аренду имущества от имени собственника.

• Арендная плата – размер, порядок и сроки уплаты арендных платежей устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Если порядок и сроки внесения арендной платы в договоре не определены, они принимаются как порядок и сроки, действующие в отношении аналогичного имущества в сравнимых обстоятельствах (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Размер арендной платы может изменяться не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

• Обязанности сторон – определяются договором. По умолчанию (если другое не установлено в договоре) капитальный ремонт имущества, являющегося объектом аренды, осуществляет арендодатель, а текущий ремонт – арендатор.

• Аренда автомобиля – в договоре необходимо прописать характер аренды: с экипажем или без экипажа.

Аренда автомобиля с экипажем предполагает, что арендодатель не только предоставляет свое транспортное средство во временное владение и пользование, но еще и оказывает услуги по управлению им и по технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ). Аренда без экипажа, соответственно, предполагает только предоставление транспортного средства во временное владение и пользование (ст. 642 ГК РФ). В соответствии с Гражданским кодексом, по договору аренды транспортного средства с экипажем обязанность по проведению капитального и текущего ремонта возлагается на арендодателя, а по договору аренды без экипажа – на арендатора (ст. 634, 644 ГК РФ). В договоре аренды транспортного средства с экипажем лучше отдельно указать сумму арендной платы, а также сумму, причитающуюся арендодателю за услуги по управлению транспортным средством и технической эксплуатации. Такое разграничение в дальнейшем позволит избежать проблем с начислением НДФЛ и страховых взносов.

При составлении договора аренды имущества с работником или другим физическим лицом предлагаю Вам воспользоваться готовыми образцами договоров :

Передача имущества по договору аренды оформляется актом приема-передачи. В акте нужно перечислить все основные характеристики объекта аренды, его недостатки, повреждения и т.д., поскольку после заключения договора ответственность за содержание арендованного имущества в надлежащем состоянии ложится на арендатора. Возврат имущества из аренды оформляется актом возврата.

НДФЛ с доходов физического лица от сдачи имущества в аренду

Доходы физического лица от сдачи в аренду имущества подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% (для налоговых резидентов) или 30% () (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). Независимо от того, состоит арендодатель в трудовых отношениях с арендатором или нет, организация-арендатор является налоговым агентом. Поэтому именно арендатор должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с арендной платы при ее фактической выплате физлицу (п. п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ). Кроме того, организация-арендатор обязана предоставить в налоговую инспекцию по итогам года сведения по форме 2-НДФЛ в отношении доходов арендодателя.

В справке 2-НДФЛ доходы физлица от сдачи в аренду имущества отражаются с кодом «2400». В том случае, если заключен договор аренды транспортного средства с экипажем, в справке отражаются отдельно: арендная плата с кодом «2400», а также плата за услуги по управлению и технической эксплуатации с кодом «2010» (Приложение 3 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников»).

! Обратите внимание: включение в договор аренды имущества с физическим лицом условия о том, что арендатор не является налоговым агентом и арендодатель должен самостоятельно уплачивать НДФЛ с арендной платы в бюджет, противоречит налоговому законодательству РФ. Поэтому независимо от наличия такого условия, организация-арендатор признается налоговым агентом по отношению к арендодателю-физлицу , то есть ответственность за полноту и своевременность уплаты НДФЛ с арендной платы полностью лежит на организации. В случае неисполнения своих обязанностей как налогового агента организация может быть привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ (штраф в размере 20% от суммы налога, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет). Такой позиции придерживается Минфин РФ в письмах от 29.04.2011 № 03-04-05/3-314 и от 15.07.2010 № 03-04-06/3-148.

Страховые взносы с арендной платы физическому лицу

Арендная плата, выплачиваемая сотруднику или другому физическому лицу по договору аренды имущества, не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное, медицинское, социальное страхование (ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ), а также взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).

Однако если Вы заключили с физлицом договор аренды транспортного средства с экипажем, то помимо арендной платы по нему предусматривается плата физлицу за услуги по управлению. Вторая составляющая оплаты (за услуги) с правовой точки зрения относится к выплатам физическому лицу по договору гражданско-правового характера, предметом которого является оказание услуг. Поэтому с суммы оплаты физлицу за услуги по управлению транспортным средством и технической эксплуатации организация должна начислить страховые взносы в ПФР, ФОМС, ФСС (на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). Страховые взносы в ФСС в части страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний уплачиваются в том случае, если это предусмотрено в самом договоре аренды транспортного средства с экипажем.

Налог на прибыль, УСН

Организации, применяющие общую систему налогообложения имеют право учесть арендные платежи за арендуемое имущество в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом такие расходы должны быть экономически обоснованы и подтверждены документально. Для документального подтверждения расходов достаточно договора аренды и акта приема-передачи. То есть составлять ежемесячные акты об оказанных услугах не требуется, если их составление прямо не предусмотрено договором аренды (Письма Минфина России от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118, от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764).

! Обратите внимание: Налогоплательщики, использующие метод начисления, учитывают арендную плату в расходах на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Кроме самой арендной платы арендатор может уменьшить налогооблагаемую базу на расходы по ремонту арендованного имущества (текущему и капитальному), если обязанность по такому ремонту возложена на него по договору аренды (пп. 1 и 2 ст. 260 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.05.2008 № 03-03-06/1/339). Помимо этого к налоговому учету могут быть приняты и расходы, связанные с эксплуатацией арендованного имущества, например, используемого по договору аренды: на ГСМ, стоянку, страхование (если договором аренды обязанность по страхованию возложена на арендатора).

Плательщики УСН также могут учитывать в составе расходов арендные платежи за пользование имуществом (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом датой принятия к налоговому учету таких расходов будет являться дата их фактической оплаты, то есть дата выплаты арендной платы за истекшие периоды.

1. Арендная плата

В рамках договора аренды фирма-арендатор уплачивает арендодателю – в том числе и в случае, если арендодателем является физическое лицо – оговоренную в договоре арендную плату.

Осуществляя такую выплату, фирма-арендатор становится налоговым агентом по НДФЛ, ведь именно от данной фирмы «физик»-арендодатель, не являющийся индивидуальным предпринимателем, получает налогооблагаемый доход. Это не раз указывалось и в письмах столичных налоговиков (например, в письмах УФНС России по г. Москве от 18 января 2008 г. № 21-11/003426@ и от 7 апреля 2008 г. № 28-10/033584@). Поэтому выплачивать физлицу нужно не всю сумму арендной платы, указанную в договоре, а только ту сумму, которая остается после удержания НДФЛ.

В бухгалтерском учете расчеты по аренде имущества у физлица отражаются практически так же, как и при аренде имущества у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей:

Сумму арендной платы включают в состав расходов в зависимости от того, каким образом (в какой деятельности) используется арендованное имущество – например, если в арендованном помещении расположен магазин, расходы на аренду собирают на счете 44 «Расходы на продажу», а если там находится, скажем, офис строительной фирмы, арендная плата списывается в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;
- расчеты с арендодателем-физлицом обычно отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»: начисленные суммы отражаются по кредиту, а удержание НДФЛ и выплата арендной платы – по дебету данного счета.

Пример 1

ООО «Мираж», осуществляющее производственную деятельность, арендует помещение под офис у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Арендная плата составляет 30 000 руб. в месяц и уплачивается ежемесячно наличными из кассы ООО «Мираж».

Бухгалтер ООО «Мираж» будет ежемесячно отражать операции по аренде такими записями:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
- 30 000 руб. – начислена арендная плата;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
- 3900 руб. (30 000 руб. х 13%) – удержан НДФЛ с суммы арендной платы;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50
- 26 100 руб. – выплачена арендная плата (за вычетом удержанного НДФЛ);

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
- 3900 руб. – перечислен НДФЛ.

Правда, согласно подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ в некоторых случаях при получении доходов по договорам аренды любого имущества физлица обязаны уплачивать НДФЛ самостоятельно. Однако это относится к случаям, когда суммы арендной платы поступают:
- от физических лиц (например, если собственник квартиры сдает ее не фирме, а частному лицу);
- от организаций, не являющихся налоговыми агентами.
Например, физическому лицу-арендодателю нужно будет самостоятельно уплачивать НДФЛ в случае, если организация-арендатор выплачивает арендную плату не денежными средствами, а в натуральной форме (например, продукцией или товарами), ведь организация как налоговый агент может удерживать НДФЛ только из денежных сумм, выплачиваемых физическим лицам, причем в размере не более 50% данных денежных сумм (п. 4 ст. 226 НК РФ). А в описанной ситуации фирме-арендодателю остается только сообщить в свою налоговую инспекцию о невозможности удержать НДФЛ с суммы дохода в виде арендной платы, выплачиваемой физлицу в неденежной форме (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Впрочем, в случае, если физическое лицо, выступающее в качестве арендодателя, является индивидуальным предпринимателем, уплачивать все налоги он будет самостоятельно. Причем «физикам» нужно быть осторожными в данном вопросе, ведь если лицо фактически ведет предпринимательскую деятельность, но при этом не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя – это не означает, что оно вправе не уплачивать налоги, предусмотренные для индивидуальных предпринимателей. Как отмечали налоговики еще в письме МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@, в случае, если налоговый орган сможет доказать в суде, что деятельность физического лица содержит признаки предпринимательской деятельности, то услуги по предоставлению в аренду имущества признаются объектом обложения НДС, причем независимо от количества объектов, которые находятся в собственности у данного физического лица.

Арендные платежи за арендованное имущество включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также при исчислении единого налога «упрощенцами», выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов – на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Причем в обоих случаях Налоговый кодекс РФ не ставит возможность списания расходов на аренду в зависимость от того, кто выступает в качестве арендодателя. А это значит, что расходы на аренду имущества у «физиков» можно без проблем включать в состав расходов.

Правда, у «упрощенцев» могут возникнуть разногласия с налоговыми органами в части признания в расходах сумм НДФЛ, удержанных с арендной платы, выплаченной «физику».

Дело в том, что в письме от 12 мая 2008 г. № 03-11-04/2/84 финансисты прямо заявили, что суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов в виде арендной платы, не могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения. Ссылаются они на то, что подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет «упрощенцам» уменьшать свои доходы на суммы уплаченных в соответствии с законодательством налогов и сборов, однако НДФЛ уплачивается не за счет организации-«упрощенца», а за счет арендодателя-«физика» (удерживается из его дохода при его фактической выплате).

Однако такая аргументация, мягко говоря, далеко не бесспорна. Ведь по сути удержанный из арендной платы НДФЛ является неотъемлемой частью суммы арендной платы, оговоренной в договоре аренды – точно так же, как НДФЛ, удержанный из зарплаты работников, является частью расходов на оплату труда и признается при «упрощенке» в составе расходов на оплату труда по подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, с чем финансисты, кстати, не спорят (например, в письме Минфина России от 12 июля 2007 г. № 03-11-04/2/176).

Следовательно, «упрощенец» фактически вправе на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ включить в состав своих расходов всю сумму арендной платы – как ту часть, которая выдается непосредственно арендодателю-физлицу, так и сумму удержанного из его дохода НДФЛ.

2. Возмещение коммунальных расходов

В одном из недавних писем Минфин России выразил интересную точку зрения на проблему удержания НДФЛ с сумм, выплачиваемых фирмой-арендатором «физику»-арендодателю в качестве возмещения стоимости текущих коммунальных услуг: электроснабжения, тепловой энергии, канализации и холодного водоснабжения – отдельно от суммы арендной платы на основании копий оплаченных арендодателем счетов.

Рассматривая данный вопрос, специалисты Минфина России в письме от 11 июля 2008 г. № 03-04-06-01/194 пришли к выводу, что:

1) стоимость возмещенных арендатором арендодателю - физическому лицу расходов на коммунальные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования, является доходом налогоплательщика, подлежащим налогообложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставки 13%;
2) а вот оплата арендатором части расходов, размер которых зависит от их фактического потребления, определяемых на основании подтверждающих документов, не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку арендатор возмещает арендодателю стоимость расходов, произведенных арендатором исключительно в своих интересах – и, следовательно, в отношении таких сумм возмещения у арендодателя не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ.

Таким образом, можно сэкономить на НДФЛ, если правильно составить договор аренды. Для этого надо разделить собственно арендную плату (с которой будет удерживаться НДФЛ) и возмещение коммунальных расходов, которые носят переменный характер и напрямую зависят от объема их потребления (например, плату за электроэнергию, за воду и газ, если поставлены соответствующие счетчики, и т.д.)

Пример 2

Изменим условия примера 1 и предположим, что в соответствии с договором аренды между физлицом и ООО «Мираж» сумма, выплачиваемая арендодателю, складывается из двух частей:

Собственно арендной платы в размере 20 000 руб.;
- и возмещения расходов на электроэнергию и водоснабжение – на основании документов об их оплате физлицом.
Предположим, что в текущем месяце эти возмещаемые коммунальные расходы составили 10 000 руб., так что общая сумма, причитающаяся физлицу-арендодателю составляет те же 30 000 руб.

В этом случае бухгалтер ООО «Мираж» отразит операции так:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
- 20 000 руб. – начислена арендная плата;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
- 2600 руб. (20 000 руб. х 13%) – удержан НДФЛ с суммы арендной платы;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
- 10 000 руб. – начислено возмещение коммунальных расходов (не облагается НДФЛ);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50
- 27 400 руб. (20 000 – 2600 + 10 000) – выплачена арендная плата и возмещение коммунальных расходов (за вычетом удержанного НДФЛ);

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
- 2600 руб. – перечислен НДФЛ.

3. Ремонт и улучшения арендованного имущества

В соответствии с гражданским законодательством арендатор может выполнять текущий и капитальный ремонт арендованного имущества, производить в нем отделимые и неотделимые улучшения. Например, в арендованном у «физика» помещении фирма-арендатор может поставить пластиковые окна, смонтировать систему видеонаблюдения, поменять обои, установить железную дверь и т.д.

В этом случае нужно учесть такой нюанс.

С одной стороны, Налоговый кодекс РФ разрешает учитывать расходы на ремонт основных средств, в том числе и арендованных, как в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 260 НК РФ), так и при применении «упрощенки» (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Однако, с другой стороны, некоторые налоговые инспекторы приходят к выводу, что расходы на ремонт имущества, арендованного у физических лиц, нельзя признавать в целях налогообложения, поскольку данное имущество не является основными средствами.

Например, в письме УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2007 г. № 18-11/3/11896@ (со ссылкой на более раннее письмо МНС России от 6 июля 2004 г. № 04-3-01/398) столичные налоговики разъясняют, что имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, из чего они делают вывод, что раз нежилое помещение, принадлежащее физическому лицу на праве собственности и сдаваемое им в аренду, не может рассматриваться в качестве основного средства (средства труда, используемого для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг)), произведенные арендатором, применяющим упрощенную систему, расходы на ремонт данного недвижимого имущества не могут учитываться при исчислении налоговой базы по единому налогу.

Впрочем, и эта позиция не бесспорна. Да, действительно, для физлица, не являющегося предпринимателем, принадлежащая ему недвижимость основным средством не является. Но ведь арендатор, являющийся юридическим лицом, использует арендованные помещения именно в качестве основного средства, с целью извлечения доходов от своей предпринимательской деятельности. А согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях применения главы 25 НК РФ, т.е. для целей исчисления налога на прибыль (как и при применении «упрощенки» исходя из норм п. 4 ст. 346.16 НК РФ) понимается «часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей». Никакого указания на то, кто именно является собственником данного имущества и кто конкретно его использует, в тексте Налогового кодекса РФ нет.

Интересно также отметить, что в более позднем письме того же УФНС России по г. Москве – а именно, в письме от 19 декабря 2007 г. № 20-12/121663 – рассматривая проблему учета расходов организации на ремонт автомобиля, арендованного у физического лица, приходит к выводу, что организация вправе учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль все затраты, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, включая и затраты на ремонт автомобиля и замену автошин (при условии, что арендованный автомобиль используется организацией-арендатором в деятельности, связанной с получением доходов, а произведенные расходы соответствуют критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ).

В случае, если организация производит улучшения арендованного имущества, т.е. осуществляет капитальные вложения в имущество, арендованное у физического лица, она вправе амортизировать их в общеустановленном порядке, прописанном в п. 1 ст. 258 НК РФ. Ведь, как разъясняется в письме Минфина России от 3 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/231, положения данной статьи не ограничивают статус арендодателя, и в качестве арендодателя могут выступать не только юридические, но и физические лица.

Предприятие на УСН планирует арендовать офис у физического лица. Как лучше оформить договор аренды (только на сумму арендной платы или с учетом коммунальных платежей) и уплачивать коммунальные платежи (по отдельному договору)?

В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, уменьшают полученные доходы на арендные платежи за арендуемое имущество .

В связи с этим сумма арендной платы , уплаченная арендодателю по договору аренды, учитывается арендатором в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 616 ГК РФ, нести расходы на содержание арендованного имущества обязан арендатор .

То есть, если иное не установлено договором аренды, оплачивать коммунальные услуги и электроэнергию должен сам арендатор .

Существует несколько вариантов организации расчетов по коммунальным и иным подобным услугам (услугам связи, расчеты по электроэнергии и т.д.).

Можно включать суммы «коммунальных» затрат в состав арендной платы .

П. 2 ст. 616 ГК РФ позволяет сторонам договора аренды закрепить в договоре аренды условие о том, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендодатель .

В этом случае арендатор будет вносить установленную договором арендную плату, в составе которой фактически будет заложена компенсация арендодателю стоимости коммунальных услуг .

А арендодатель будет за свой счет производить оплату коммунальных услуг по счетам, выставленным ему поставщиками.

В договоре аренды обязательно нужно закрепить условие о том, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендодатель , а не арендатор. Прописать в договоре такое условие позволяет п. 2 ст. 616 ГК РФ .

Сложность при применении такого варианта заключается в определении размера арендной платы .

Очевидное решение - при согласовании размера арендных платежей определить примерный размер коммунальных платежей и включить эту сумму в состав арендной платы, не обозначая в тексте договора ее отдельные составляющие .

Однако общая стоимость коммунальных услуг может колебаться в зависимости от времени года (наличие либо отсутствие платы за отопление помещения) и других причин. Кроме того, до начала фактического использования арендатором помещения бывает сложно предугадать, например, какое количество электроэнергии или воды будет расходовать арендатор.

А размер арендной платы в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (если иное не предусмотрено договором).

То есть фактически размер коммунальных платежей будет колебаться, в то время как размер компенсации , заложенный в составе арендной платы, будет оставаться неизменным .

В то же время можно выделять в составе арендной платы постоянную и переменную части .

В письме от 04.02.2010 г. № ШС-22-3/86@ ФНС РФ по согласованию с Минфином РФ сообщила, что арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты , являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.

При этом в договоре не следует указывать, что стоимость коммунальных услуг является частью арендной платы, поскольку согласно ст. 614 ГК РФ арендная плата - это плата за пользование помещением, а не за какие-либо услуги.

Правильнее указать , что переменная часть арендной платы определяется ежемесячно в размере, эквивалентном стоимости потребленных арендатором услуг за истекший месяц.

Следует подробно прописать механизм расчета переменной части арендной платы . Для этого нужно привести перечень коммунальных и других подобных услуг, стоимость которых будет определять размер переменной части арендной платы (например: за электроэнергию, водоснабжение, канализацию, услуги телефонной связи и Интернет).

Необходимо также указать тарифы платы за единицу измерения (например, по электроэнергии - цена в рублях за 1 кВт/ч). Можно в тексте договора сделать ссылку на нормативный документ, определяющий такие расценки.

Еще один вариант расчетов - возмещение арендатором коммунальных расходов арендодателю .

В этом случае расходы по оплате коммунальных услуг несет сам арендатор. Однако он не заключает договоры напрямую с поставщиками услуг, а возмещает коммунальные расходы арендодателю.

Но этот вариант для налогоплательщиков неудобен, так как вызывает много споров с налоговиками.

Можно также использовать вариант с посредническим договором .

Но для ситуации, когда арендодателем выступает физическое лицо, такой договор будет не очень удобен .

Самое простое и безопасное - заключить договор на оказание коммунальных услуг напрямую с управляющей компанией, осуществляющей содержание здания .

Отметим, что такой вариант предлагает и сам Минфин .

В соответствии с п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, уменьшают полученные доходы на материальные расходы .

При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ .

В соответствии с п.п. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Исходя из этого, указывает Минфин РФ, в случае если договором аренды предусмотрено производить оплату коммунальных и эксплуатационных услуг арендатором самостоятельно сверх сумм арендной платы на основании договора, заключенного с организацией, оказывающей данные услуги, то арендатор учитывает сумму оплаченных вышеуказанных услуг в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письма от 05.12.2008 г. № 03-11-04/2/191, от 15.01.2009 г. № 03-11-06/2/01).

В соответствии со ст. 208 и 209 НК РФ доходы, получаемые физическими лицами - собственниками имущества по договорам аренды этого имущества, являются объектом налогообложения по НДФЛ по налоговой ставке 13% у налоговых резидентов РФ.

При получении физическим лицом - арендодателем доходов в виде обусловленной договором аренды арендной платы от организации, заключившей договор аренды нежилого помещения и являющейся в соответствии со ст. 226 НК РФ налоговым агентом , обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет начисленной непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате суммы налога возложена непосредственно на налогового агента.

Следовательно, организация-арендатор при выплате доходов по договору аренды физическому лицу - арендодателю обязана согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Как разъяснила ФНС РФ в письме от 02.10.2008 г. № 3-5-04/564@, размер арендной платы устанавливается в договоре аренды по соглашению сторон.

Следовательно, размер арендной платы в договоре аренды может быть определен сторонами как без учета затрат, связанных с оплатой коммунальных и эксплуатационных услуг, так и с учетом таковых .

Если в соответствии с условиями договора аренды расходы на коммунальные и эксплуатационные услуги в арендную плату не включаются , т.е. когда организация-арендатор производит за свой счет указанные расходы, то у арендодателя - физического лица объектом налогообложения являются суммы полученной им от арендатора в налоговом периоде арендной платы .

Если согласно условиям договора аренды расходы на коммунальные и эксплуатационные услуги в арендную плату включены , т.е. когда такие расходы производит за свой счет арендодатель, то налоговая база по НДФЛ в части доходов, полученных им от арендатора в виде арендных платежей, в сумме которых согласно условиям договора аренды учтены указанные затраты арендодателя, уменьшается на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги (конец цитаты) .

Предупреждаем Вас, что по мнению Минфина РФ, суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов физического лица - арендодателя в виде арендной платы, не могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения (письмо от 12.05.2008 г. № 03-11-04/2/84).

Обосновывают свою позицию чиновники тем, что в соответствии с при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов , уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

А уплата суммы НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается .

Однако в другом письме от 12.07.2007 г. № 03-11-04/2/176 финансовое ведомство, отвечая на вопрос - можно ли уменьшить расходы организации на сумму перечисленного с заработной платы в бюджет НДФЛ - ответило прямо противоположно.

Чиновники также напомнили, что уплата суммы НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, и указали, что исходя из положений п.п. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в качестве расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей УСН.

Согласно п.п. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на оплату труда в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ .

Исходя из норм ст. 255 НК РФ , к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом суммы НДФЛ учитываются в составе начисленных сумм оплаты труда.

Следовательно, суммы НДФЛ учитываются в расходах.

Порой постичь и объяснить логику Минфина невозможно.

Но при всей абсурдности позиции чиновников в отношении НДФЛ по арендной плате знать эту позицию налогоплательщик должен.

Чтобы быть готовым к возможным претензиям.

Налоговые последствия аренды у физического лица для сотрудника

На практике возможны два основных варианта аренды квартиры для сотрудника:

1. Организация самостоятельно, в качестве арендатора, заключает договор аренды и самостоятельно производит уплату соответствующих арендных платежей.
2. Договор аренды заключается сотрудником, а организация компенсирует сотруднику соответствующие расходы на уплату арендных платежей.

Согласно представленному вопросу, Ваша организация использует первый вариант аренды квартиры. В этом случае у работника возникает налогооблагаемый доход в виде суммы оплачиваемой организацией арендной платы (ст. ст. 210, 211 НК РФ). Источником дохода является организация-работодатель, у неё возникают обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующей суммы НДФЛ (ст. 226 НК РФ). Работодатель в данном случае в общеустановленном порядке начисляет страховые взносы на сумму арендной платы за жильё для работника (ч. 1 ст. 7, ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ).

Доход арендодателя-физ. лица от сдачи квартиры в аренду облагается НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Ваша организация будет налоговым агентом, и при выплате арендной платы Вам надо исчислить НДФЛ и перечислить в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ). Организация также должна будет начислить и уплатить страховые взносы, в соответствии с Федеральным законом № 212-ФЗ.

Договор аренды заключается сотрудником

В данном случае договор заключается между физическим лицом, без привлечения юридического лица. Иными словами, сотрудник организации сам заключает договор найма квартиры с хозяином жилья, а работодатель возмещает денежные расходы своему работнику.

НДФЛ

Объектом налогообложения НДФЛ для налоговых резидентов РФ является доход, полученный ими от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (ст. 209 НК РФ). Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц, в соответствии с главой 23 НК РФ.

В случае если организация арендует жильё для своих сотрудников, либо выплачивает им денежные средства для оплаты аренды жилья, у сотрудников образуется экономическая выгода (доход), поскольку организация несёт за них расходы по найму жилого помещения (Письмо Минфина РФ от 28.05.2008 г. № 03-04-06-01/142, УФНС по г. Москве от 18.01.2007 г. № 21-11/003922@).

Следовательно, если организация компенсирует своему работнику расходы на аренду жилья, то с суммы такой компенсации она обязана удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет в качестве налогового агента.

Арендодатель - физическое лицо

Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

К таким налогоплательщикам, в частности, относятся физические лица, получившие суммы вознаграждений от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключённых трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 18.03.2011 г. № 20-14/4/025670@).

В соответствии с п. 2 ст. 228 НК РФ налогоплательщики (арендодатель-физ. лицо), получившие доход по договору найма (аренды), самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьёй 225 НК РФ.

При этом налогоплательщики, получившие доход по договору найма, обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в ИФНС по месту постоянного жительства налоговую декларацию (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Страховые взносы

Организации-страхователи, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов (пп. «а» п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»).

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ, объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, по трудовым и гражданско-правовым договорам.

Выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами, перечислены в ст. 9 Закона № 212-ФЗ, среди них не упомянута сумма оплаты аренды жилья для работников или её возмещение.

Таким образом, работодатель должен в общеустановленном порядке начислять страховые взносы на сумму компенсации арендной платы за жильё для работника.

При этом страховые взносы не должны начисляться организацией на сумму полученного дохода арендодателем-физическим лицом, т. к. организация и арендодатель не связаны договорными отношениями друг с другом.

Таким образом, при применении второго варианта договора организация должна будет начислить и уплатить НДФЛ и страховые взносы с сумм компенсации своему сотруднику арендной платы.

При этом арендодатель-физ. лицо должен самостоятельно отчитаться и уплатить НДФЛ по полученному доходу от сдачи в аренду квартиры.

Коммунальные платежи

Согласно представленному вопросу, Ваша организация выплачивает арендодателю-физическому лицу, арендную плату, которая состоит из фиксированного платежа и расходов на коммунальные услуги за арендуемое у него помещение.

Как было отмечено выше, Ваша организация признаётся налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 226 НК РФ.

При этом следует иметь в виду следующее.

Собственник несёт бремя содержания принадлежащего ему имущества (ст. 210 ГК РФ). На этом основании, содержание имущества, в том числе уплата коммунальных платежей, является обязанностью собственника, вне зависимости от того, используется ли это помещение самим владельцем или сдается им в аренду.

Вместе с тем граждане свободны в заключении договора, а его условия определяются по усмотрению сторон (ст. 421 ГК РФ).

Договор считается заключённым, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых, по заявлению одной из сторон, должно быть достигнуто соглашение.

На этом основании, арендодатель и арендатор вправе в договоре аренды предусмотреть следующее:

• расходы на отдельные коммунальные услуги (которые фиксируются приборами учёта (электроэнергию и воду)) будут возмещаться арендодателю в сумме фактической уплаты, так как их размер зависит от их фактического потребления. Основанием для этого будут оплаченные счета непосредственно самим арендодателем-физическим лицом. В этом случае в отношении указанных сумм возмещения у арендодателя не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ.

Для сведения

В договоре, по нашему мнению, нужно предусмотреть следующие условия:

• зафиксировать показания приборов учёта потребления на момент сдачи имущества в аренду;
• фактически израсходованные объёмы электроэнергии и воды фиксируются в актах помесячно;
• арендодатель-физическое лицо самостоятельно уплачивает коммунальные платежи по показаниям приборов по фактическому потреблению;
• организация осуществляет возмещение расходов арендодателя-физического лица после предъявления счетов о внесении им платежей.

Скорохватова Римма Ивановна - налоговый консультант

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.